為了建立煤炭安全生產設施投入長效機制，經國務院批準，2004年建立了單獨提取煤炭生產安全費用制度，此后在高危行業企業建立了提取安全生產費用制度。由于2006年發布的新企業會計準則未對安全生產費用的核算做出明確規范，仍執行原來的企業會計制度。財政部印發的《企業會計準則講解（2008）》，對高危行業企業提取的安全生產費用會計處理方式提出了新規定，在執行中遇到一些問題。2009年6月財政部發布了《企業會計準則解釋第3號》，（以下簡稱“ 解釋第3號”）對高危行業企業按照規定提取的安全生產費用的會計處理方式進行了變更，穩妥地解決了安全生產費會計規范新舊轉換問題，有利于企業為煤炭生產安全投入建立財務儲備和長效保障機制。

     一、煤礦安全生產費用核算辦法逐步完善

     1、煤炭生產安全費用原有的核算辦法。
   
     2004年“財政部、國家發展改革委、國家煤礦安全監察局關于印發《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》和《關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定》的通知”，要求我國境內所有煤炭生產企業建立提取煤炭生產安全費用制度，并給予企業提取的安全費用在繳納企業所得稅前列支優惠政策。財政部“關于印發《關于執行<企業會計制度>和相關會計準則有關問題解答（四）》的通知”（財會[2004]3號）對煤炭生產安全費用的會計處理做出規定，即：煤炭企業按照規定提取的安全費用在“長期應付款”科目核算；企業使用已提取的安全費用，費用性支出直接計入“長期應付款”，形成固定資產的通過“在建工程”科目歸集單項工程支出，工程完工交付使用后按實際成本結轉固定資產，同時借記“長期應付款”和貸記“累計折舊”科目，該項固定資產在以后使用期間不再計提折舊。

     2、《企業會計準則講解（2008）》規定的核算辦法。

     財政部印發的《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號），對安全費用的會計處理提出新要求，即：“高危行業企業按照規定提取的安全生產費用，應當按照《企業會計準則講解（2008）》中的具體要求處理，在所有者權益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報，不再作為負債列示。煤炭企業在固定資產折舊外計提的維簡費應當比照安全生產費用的原則處理”。按照《企業會計準則講解（2008）》要求，將安全費用核算辦法變更為：企業按照規定提取安全費用時，應當在所有者權益中“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映，借記“利潤分配—提取專項儲備”，不計入當期損益；企業使用安全生產費時，費用性支出在成本中直接列支，形成固定資產的按照《企業會計準則第4號—固定資產》有關規定進行初始確認和計量，并按規定計提折舊。同時，根據實際使用的金額，從盈余公積專項儲備轉回未分配利潤。涉及所得稅會計時，應當按照《企業會計準則第18號—所得稅》確認為遞延所得稅負債。

     《企業會計準則講解（2008）》對安全生產費用的會計處理，在很大程度上進一步消除了與國際會計準則的差異，以兗州煤業2007年財務報表中中國準則與國際準則差異因素分析為例，在影響凈資產的各種因素中，安全費用和維簡費所占比例約為44%，在影響凈利潤的各種因素中安全費用和維簡費所占比例約為 62%，2008年會計處理新規定實行后大大消除了部分差異因素；固定資產逐年計提折舊的辦法解決了原安全費用形成的固定資產后續計量價值與實際情況不一致的問題；但另一方面，也帶來了一系列問題，特別是對煤炭企業的安全生產造成以下不利影響。

     （1）有背于建立安全生產費用制度的初衷�！镀髽I會計準則講解（2008）》要求安全生產費用從利潤分配中提取在“盈余公積—專項儲備”中歸集核算，只是對提取安全生產費用進行指標控制，實際上是將原有安全生產費用的“先提后用”改為了“先用后攤”，將安全生產費用期末余額視為未分配利潤，對使用安全生產費用形成的固定資產也沒有加速折舊辦法，不利于調動企業增加安全生產投入的積極性，有背于建立高危行業企業提取安全生產費用制度的初衷。

     （2）導致部分成本外部化。將安全費用作為利潤分配，不計入當期損益，造成部分成本外部化，使得為獲取收入而必須發生的一部分成本未能及時計入當期損益，導致收入與相關成本費用的配比性差，不利于企業的預算管理和成本控制。

     （3）不能夠發揮國家稅收政策鼓勵煤炭企業加大安全投入的導向作用。在原有安全生產費用計提政策下，所預提的安全生產費用實行所得稅前列支，能夠充分鼓勵煤炭企業計提安全生產費用，增加安全生產投入。在新的核算辦法下，安全方面的投入在實際支出時才可以稅前抵扣，這樣就不能對煤炭企業增加提取安全費用產生激勵作用，不利于安全投入長效機制的建立。

     （4）容易誤解為煤礦企業沒有利潤即不能提取安全生產的儲備資金。煤礦企業計提安全生產費用，在原有的會計處理上預提即直接計入成本；現有的辦法則是從利潤分配中提取轉到盈余公積中的專項儲備科目，安全費用與利潤分配的性質不符，混淆了企業費用列支與向企業所有者分配利潤的界線，會使煤炭企業特別是虧損企業容易產生“如果稅后凈利潤為負，安全投入就沒有來源，企業就不能提取安全生產專項儲備”的誤解。這就不利于煤炭企業安全生產投入，會給部分煤礦減少安全投入增加借口，不利于安全投入的監管。

     （5）對企業利潤影響較大。企業按照規定提取的安全費用和其他具有類似性質的費用核算辦法進行追溯調整，使用這些費用形成的固定資產加速提取的折舊都轉換為未分配利潤，導致上市公司可供股東分配的未分配利潤與利潤總額嚴重的不協調。企業提取的安全費用不能計入當期損益，也導致企業當期利潤的增加。安全費用核算辦法的轉換，使企業利潤缺乏可比性。難以給政府進行相關決策提供真實可靠的信息和依據。

     3、《解釋第3號》會計處理新規定。

     財政部印發“財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知”（財會[2009]8號），對高危行業企業提取的安全生產費用的會計處理做出新規定，即：“高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益”，在“4301專項儲備”科目核算；使用安全生產費時，費用性支出計入“專項儲備”科目，形成的固定資產一次性計提折舊，該固定資產在以后期間不再計提折舊；安全生產費期末余額在資產負債表所有者權益項目“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。
財政部及時發布“解釋第3號”，充分顯示了對煤炭企業等高危企業安全生產的重視，將國家對安全生產的特殊政策和會計原則緊密的結合起來。對煤炭企業十分關心的安全生產費用會計處理問題進行了部分調整，充分體現了企業的訴求。

     （1）重新認定了安全生產費用的性質和提取辦法。為了解決煤礦安全生產設施投入欠賬問題，從提高煤礦安全生產技術裝備保障能力上，促進煤礦安全生產狀況的根本好轉，2004年國家煤礦安全監察局會同財政部、國家發展改革委制定了《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》，經國務院批準后下發實施。提取的安全生產費主要用于煤礦安全生產設施投入欠賬，將安全生產費在長期應付款科目歸集核算，在資產負債表負債項目列示。但證監會認為安全費用不完全具有負債條件，上市公司年報中要對安全費用余額列示進行調整。

     財政部制定和實施《企業會計準則》，與國際會計準則趨同，認為安全生產費不完全具有負債性質，應視為所有者權益，在《企業會計準則講解2008》中，要求安全生產費從“利潤分配”中提取，在“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映。將提取安全生產費作為企業“利潤資本化”，既不符合煤炭企業實際，也不符合國務院批準的從成本中提取安全生產費的規定，引起各方面的強烈反響。

     國有煤礦安全生產設施投入欠賬，主要是由于國家對煤礦建設投資不足，煤礦設計和建設技術裝備水平低，安全生產設施欠賬大，煤礦投產后要在生產經營過程中進行技術改造和更新升級，才能適應安全生產的要求。安全生產費用是企業經營性支出，主要是靠國家給政策，讓煤炭企業提取維簡費和安全生產費，解決生產礦井開拓延深、技術改造、安全補欠等資金投入問題，呈現為“成本費用化”，這是原國有煤礦穩定健康發展的重要的保障措施。本解釋新規定重申按照國家規定提取的安全生產費應當計入相關產品的成本或當期損益，這與2004年財政部、國家發展改革委、國家煤礦安全監察局印發的《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》提出的“按原煤實際產量從成本中提取，用于煤礦安全生產設施投入的資金”是吻合的。通過會計理念的升華和會計方法的創新，恰當地解決了我國企業會計準則與國際會計準則趨同中面臨的成本費用化的會計處理方法問題。

     （2）恰當地解決安全生產費期末余額會計年報列示問題，充分體現了安全生產費用的特殊性。《解釋第3號》增設了“4301專項儲備”科目，高危行業企業按規定提取的安全生產費用在該科目歸集核算。并在資產負債表中所有者權益項下增加“專項儲備”項目，單獨反映企業提取的安全生產費和具有類似性質的其他費用的期末余額。充分體現了高危行業提取的安全生產費的特殊性，把安全生產費作為企業一項特殊的所有者權益，在特設的“專項儲備”科目核算并在會計報表中披露出來。既解決了原核算辦法上市公司調整年報列示的麻煩，又解決了《講解2008》列示不當對上市公司的影響。

     （3）新規定有利于建立煤炭安全生產設施投入機制和監管機制。安全生產費會計處理新規定充分考慮和反映了煤炭企業的實際情況，并按照新會計準則要求改進了會計處理方法，有利于繼續執行從成本中提取一次性核銷并在稅前列支的政策，有利于調動企業提取和使用安全生產費的積極性，對建立煤炭安全生產投入長效機制影響重大。將安全生產費在“專項儲備”科目歸集核算并在資產負債表中單獨列示，有利于企業所有者、經營者、會計師事務所中介機構和政府有關部門等進行評估和監督，強化安全生產費監管機制，促進煤炭企業提高安全生產費使用效果，防止企業擅自改變安全生產費提取標準和使用范圍。

     二、安全生產費會計處理新規定實施中的問題及應采取的對策

     1、具有類似性質的費用比照安全生產費處理問題。

     《解釋第3號》要求“企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理”。煤炭企業“其他具有類似性質的費用”，應包括山西試點建立的煤礦轉產發展資金，及其他省級政府批準建立的煤礦建設資金、煤炭發展基金等，都應比照安全生產費進行會計處理。按照規定提取的礦山環境恢復治理保證金，其性質不同于安全生產費，應屬于負債，不應比照安全生產費處理。
證監會對山西證監局“《關于轄區煤炭行業上市公司有關財務核算問題的請示函》的復函 ”（會計部函[2009]46號）答復：“按規定計提的礦山環境恢復治理保證金，用途屬于固定資產棄置費用的部分，應按照棄置費用核算；不屬于固定資產棄置費用的，應按照煤炭安全費進行會計處理”。我認為這種答復是不妥的。實施礦山環境恢復治理保證金制度，是世界主要產煤國家通行的做法，與礦山棄置費用的用途和性質不同，不應比照棄置費用處理，應分年預提計入成本，在“長期應付款”歸集核算。

     2、安全生產費及具有類似性質的各項費用追溯調整問題。

     煤炭企業按規定提取的安全生產費、維簡費和轉產發展等具有類似性質的各項費用，按新規定進行追溯調整，大體分為兩種情況。一種情況是已按照《財政部關于做好執行會計準則2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）和《企業會計準則講解（2008）》的規定，對安全生產費及具有類似性質的各項費用進行追溯調整企業，再按照《企業會計準則解釋第3號》的規定，對2008年年報相關數據再進行調整。所涉及的固定資產計提折舊明細資料，應作為補充核算資料繼續保留下來。

     第二種情況是沒有執行《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》的企業，會計處理符合新規定要求的不再進行追溯調整。對2008年末相關會計科目余額進行調整，從2009年1月1日起執行新規定。

     3、安全生產費及其他具有類似性質費用在企業所得稅前列支問題。

     會計與稅收是緊密關聯而又相互獨立的系統，《解釋第3號》對高危行業企業提取的安全生產費會計處理規定，雖沒有直接涉及稅收問題，但將會計處理與稅收征管協調一致了，有利于執行國家有關稅收政策。國家對煤炭生產安全費用稅收政策有明確規定，在經國務院批準實施的《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》中規定，“企業提取的安全費用在繳納企業所得稅前列支。”煤炭企業按規定提取的安全生產費執行會計處理新規定后，仍然按照國務院批準的政策進行稅前列支。

     企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用稅前列支政策，國家沒有明確規定，據本人理解，應比照安全生產費執行，按規定提取計入相關產品成本或當期損益，并在所得稅前列支。一是財政部下發的《解釋第3號》要求，企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照安全生產費會計處理規定執行，稅前列支辦法也應比照執行，具有類似性質的各項費用實行統一的會計和稅收處理辦法，便于企業和有關部門管理。二是煤炭企業提取維簡費，不再計提礦井建筑物固定資產折舊，也就是按產量法計提固定資產折舊，原本意圖就是為了加速資金回收速度，保證再生產的投入。如不在計提時稅前扣除，就達不到通過提取維簡費來滿足維持簡單再生產資金需求的目的。按照政府有關規定提取的維簡費和其他具有類似性質的費用是符合稅法權責發生制原則、配比原則和確定性原則的，應在提取時計入當期成本費用并在所得稅前列支。三是維簡費和其他具有類似性質的費用計提時稅前列支做法，是符合國際慣例的。煤炭開采的環境問題和資源枯竭轉產發展問題已成為許多國家重點關注的問題，政府制定政策解決煤炭開采成本外部化問題，不僅允許相關費用在所得稅前抵扣，而且對環境復墾、閉坑轉產等方面成本支出給予加計抵扣政策。

     4、煤炭安全生產費和具有類似性質費用形成的固定資產后續計量問題。

     煤炭企業安全生產費和維簡費及其他具有類似性質費用形成的固定資產，按規定一次性提取折舊，在以后期間不再計提折舊，給這類固定資產的后續計量和管理帶來困難。要切實做好這類固定資產的后續計量和管理工作，建立固定資產輔助核算賬，按規定計算折舊并適時變動資產卡片信息，強化資產實物動態跟蹤，保持資產賬、卡、物一致，并在會計報表中披露相關信息，彌補會計信息失真缺陷。

     在調研時有的企業提出“使用安全生產費形成的固定資產如果發生后續資本化支出是否計入固定資產價值，并一次性提完折舊，計入安全生產費還是其他費用？”按照稅法配比原則，企業使用安全生產費或維簡費形成的固定資產，如果發生后續資本化支出，應計入固定資產價值，不論資金來源哪里，都應一次性按規定提完折舊，計入相關費用，并在稅前全額扣除。

     5、嚴格控制煤炭安全生產費的使用范圍。

     煤炭企業安全生產費與維簡費、折舊等專項資金是相互關聯的，又各自具有明確的使用范圍，要嚴格按照有關規定用好專項資金，切實做好各項資金的會計核算工作。要嚴格控制安全生產費的使用范圍，按規定用途全部用于煤礦安全生產方面的支出，不準擅自挪作他用。有些企業提取的安全生產費余額很大，需要改變用途的，應向當地主管稅務機關、財政部門、煤炭行業管理部門和煤礦安全監察機構備案，并按規定調整和繳納企業所得稅。有些企業提取的安全生產費不足，大型項目必須使用其他性質的配套資金時，不管其用途是費用性支出還是資本性支出，都應比照安全生產費進行會計處理，在稅務上應將使用的其他性質資金在當期全額稅前扣除。

     三、完善煤炭安全生產費制度和政策建議

     1、要科學評估和修訂煤炭安全生產費提取標準。

     煤炭企業和有關地方政府對執行財政部等四部委下發的《關于調整煤炭生產安全費用提取標準，加強煤炭生產安全費用使用管理與監督的通知》（財建 [2005]68號），調整煤炭生產安全費用提取標準掌控程度差距很大，有些企業安全費用提取標準達到噸煤60元，有些企業仍執行最低標準噸煤5元，導致有些企業煤炭生產安全費用使用不完，結余額很大，有利用提取安全生產費逃稅之嫌。有些企業提取的安全生產費不能滿足煤礦安全生產設施投入的需要，安全生產技術裝備差仍然是煤礦安全事故頻發的重要原因。煤炭企業和有關地方政府要對近幾年提取和使用安全生產費的情況進行認真總結，特別是現行提取標準超過國家規定最低標準2倍以上的企業，要對企業提取標準進行科學評估，按照提用平衡、略有節余的原則，修訂安全生產費提取標準。建議煤礦安全監察局對煤礦企業安全生產費提取和使用情況進行調研，進一步修改完善標準和管理辦法，規定企業提取標準的浮動范圍。

     2、加強煤炭安全生產技術標準和內控制度建設。

     煤礦建設安全生產技術標準低，是安全生產投入欠賬大的重要原因，特別是中小煤礦更為突出。建議有關部門組織研究和修訂煤礦安全生產技術標準，提高新建和改擴建礦井安全生產技術保障能力，從源頭上解決安全生產設施投入不足問題，也為煤炭企業增加煤炭安全生產設施投入提供可靠的依據。煤炭企業投資者和管理者要科學決策，把好煤礦建設的安全生產技術標準，合理控制煤礦生產過程中的安全投入成本，提高煤礦整體投入產出效益。要加強企業內控制度建設，對煤炭安全生產費用的提取決策、流程控制、風險防范等方面建立完善的內控制度和運行機制，提高企業煤炭安全生產費使用效果。

     3、進一步完善安全生產費形成的固定資產后續計量會計處理。

     《解釋第3號》要求使用安全生產費形成的固定資產一次性提足折舊存在較大的弊端，一是使企業賬面資產不能真實反映資產實際價值，造成企業大量資產賬實不符，給企業資產管理及重組改制帶來麻煩。二是給予企業一次性提取稅前列支優惠政策，從長期看只存在納稅時間差異，隨著時間的推移作用越來越小，不利于激勵企業安全生產投入長效機制。對一次性提足折舊的會計處理方式進行改進是必要的，要從會計理念上解決二次計入成本問題。安全生產費從成本中提取并稅前列支是國家給予政策解決專項資金來源問題；使用安全生產費形成的固定資產按規定計提折舊計入成本或當期損益并稅前列支，是企業資本性支出規范性會計處理。一是在增加固定資產的同時，作增加資本公積、減少專項儲備會計處理。二是按照資產使用年限計提折舊并計入相關產品成本或費用。這樣既解決了安全生產費形成的固定資產后續計量問題，也有利于形成安全生產投入長效機制。

     4、完善煤炭安全生產投入保障機制。

     基于安全生產費的煤礦安全生產投入長效機制的建立和實施，對促進煤礦安全生產持續好轉發揮了重要作用。單獨提取安全生產費也成為煤炭企業的沉重壓力和負擔，有些企業提取的煤炭安全生產費占煤炭產品制造成本的30%以上，是難以長期實施下去的。特別是一些開采條件復雜和高瓦斯的老礦井，先天性安全生產設施投入不足，靠提取的安全生產費是難以從根本上解決問題的。要建立多渠道的煤礦安全生產投入機制，建議加大政策激勵力度，鼓勵企業增加安全生產投入；加大政府對煤礦安全科研、應急救援和重點煤礦的投資力度，加大不符合安全生產條件煤礦重組改造和關閉破產的政策力度，從機制上加大煤礦安全生產投入保障，最大程度的消除煤礦安全隱患，把煤礦安全提高到一個新水平。

來源《中國煤炭網》